журнал международного права и международных отношений 2006 — № 4

международное право — международное частное право

Многосторонние конвенции об избежании двойного налогообложения как альтернатива двусторонним соглашениям

Алексей Лашук

Автор:
Лашук Алексей Александрович — преподаватель кафедры международного частного и европейского права факультета международных отношений Белорусского государственного университета

Рецензенты:
Ухванов Виктор Никифорович — кандидат юридических наук, доцент кафедры международного частного и европейского права факультета международных отношений Белорусского государственного университета
Гончаров Александр Алексеевич — кандидат юридических наук, доцент кафедры международного экономического права Белорусского государственного экономического университета

В абсолютном большинстве случаев при заключении международных соглашений государства исходят из принципа взаимности. По-прежнему принято считать, что именно двусторонние соглашения наилучшим образом учитывают специфику отношений между конкретными договаривающимися государствами. Поэтому соглашения об избежании двойного налогообложения заключаются на двусторонней основе, несмотря на то, что данное положение отвечает интересам всех государств без исключения.

Множественность двусторонних договоров, по мнению отдельных исследователей, ведет к беспрецедентной фрагментации налогового законодательства [11, p. 17]. Республика Беларусь, например, заключила более 50 двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения, большинство из которых идентичны в основных положениях в отношении как содержания и количества статей, так и конкретных формулировок. Однако налоговые органы и суды толкуют положения каждого договора в отдельности по причине того, что они являются независимыми источниками международного права. Кроме того, многие двусторонние договоры на данный момент уже фактически устарели, а внесение изменений в каждое соглашение на двустороннем уровне означает долгие переговоры в каждом конкретном случае. Как следствие подобных рассуждений, среди специалистов по международному налогообложению возникла идея использовать единые стандарты в виде многосторонней конвенции. В качестве эталона чаще всего называется Модельное соглашение об избежании двойного налогообложения Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (Модельное соглашение ОЭСР) [8].

Публикации ОЭСР, а также статьи и монографии ведущих специалистов, сотрудничающих с данной организацией, являются, пожалуй, наиболее ценным источником информации по изучаемой проблематике. Особо стоит отметить публикации Г. Лоукута [7] и Ф. Вассермайера [11]. Следует выделить также электронные ресурсы, размещенные на официальном сайте ОЭСР [9] и других международных организаций [6], и, естественно, тексты международных налоговых соглашений.

1.Опыт унификации

Говоря об избежании двойного налогообложения, необходимо иметь в виду, что до настоящего времени лишь были предприняты отдельные попытки унификации законодательства и не все они привели к какому-либо положительному результату. Если проанализировать опыт международного нормотворчества в данной сфере, то стоит назвать несколько как удачных, так и неудачных, но важных попыток унификации норм об избежании двойного налогообложения. Первой, и как впоследствии выяснилось неудачной, была попытка заключения многосторонней конвенции под эгидой Лиги Наций в 20-х гг. ХХ в. Фискальный комитет Лиги в 1931 г. представил проект Многосторонней конвенции о предотвращении двойного налогообложения определенных категорий дохода [10]. В 1968 г. в Европейском экономическом сообществе (ЕЭС) был подготовлен предварительный проект многосторонней конвенции об избежании двойного налогообложения, однако ввиду того, что по слишком большому числу вопросов не удалось разрешить противоречия, работа над проектом была официально остановлена. Наконец, в рамках Европейской ассоциации свободной торговли (ЕАСТ) также был подготовлен проект многосторонней конвенции, однако в 1969 г. государства — участники ЕАСТ официально тоже прекратили работу над ним по причине значительных расхождений в подходах к решению проблемы избежания двойного налогообложения.

Несмотря на то, что многосторонняя конвенция так и не была подписана, можно отметить и удачные попытки унификации. Примером консенсуса в данной сфере является Многосторонняя конвенция об избежании двойного налогообложения [6], заключенная странами Андской группы (Боливия, Чили, Колумбия, Эквадор и Перу) в 1971 г. Бывшие социалистические страны также имеют положительный опыт сотрудничества в сфере избежания двойного налогообложения: в рамках Совета экономической взаимопомощи (СЭВ) были приняты два многосторонних соглашения. В 1977 г. в Мишкольце (Венгрия) было подписано соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества физических лиц [2], а 19 мая 1978 г. в Улан-Баторе (Монголия) — аналогичное соглашение в отношении юридических лиц [3]. Данные соглашения продолжали действовать и после официального прекращения существования СССР и СЭВ. Самым, пожалуй, удачным примером многостороннего соглашения является подписанная в 1983 г. в Хельсинки (Финляндия) многосторонняя Североевропейская конвенция об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал [5]. Участниками данной конвенции являются северные страны: Дания, Финляндия, Исландия, Норвегия и Швеция. Говоря об этой конвенции, стоит отметить, что первоначально все государства-члены участвовали в работе над проектом многостороннего соглашения под эгидой ЕАСТ и продолжили сотрудничество между собой даже после того, как в ЕАСТ приняли решение о нецелесообразности продолжения работы над проектом. Подобный успех северных государств в унификации права обусловлен прежде всего тем, что их экономические, культурные и политические интересы во многом схожи. Вместе с тем, нельзя умалять значения этого успешного опыта реализации идеи многостороннего соглашения об избежании двойного налогообложения, вобравшего в себя принципы Модельного соглашения ОЭСР.

Наиболее свежий пример многостороннего соглашения — Соглашение стран Карибского сообщества об избежании двойного налогообложения, подписанное 6 июля 1994 г. [4], которое во многом схоже с соглашением Андской группы.

2.Преимущества и недостатки многосторонних конвенций

Учитывая всю сложность и многовариантность международных налоговых отношений и опыт заключения многосторонних налоговых соглашений, невозможно со стопроцентной уверенностью утверждать, что многосторонние конвенции являются лучшим инструментом регулирования, чем двусторонние соглашения. Существуют аргументы как в пользу, так и против многосторонних конвенций. Проанализируем основные из них.

Избежание сравнительных преимуществ для отдельных государств — одно из основных достоинств многосторонних конвенций. В современной мировой экономике инвестиции и технологии при прочих равных условиях будут направлены в экономику того государства, где существует возможность уменьшить налоговое бремя. Особенно характерна данная ситуация для экономических союзов, где условия хозяйствования во всех государствах-участниках почти идентичны, например для Европейского союза. Только многосторонняя конвенция об избежании двойного налогообложения может гарантировать, что на территории договаривающихся государств будут равные условия для международной деловой активности без сравнительных преимуществ для некоторых из них.

Заключение многосторонней конвенции об избежании двойного налогообложения также может способствовать большей определенности при правоприменении. В настоящее время каждое двустороннее соглашение об избежании двойного налогообложения в случае возникновения спора толкуется судом в отдельности, поскольку представляет собой самостоятельный источник права. В результате основанные на Модельном соглашении ОЭСР, почти идентичные двусторонние договоры могут получить различное толкование. Это ведет к тому, что налогоплательщики не могут заранее с достаточной определенностью знать, какую позицию займет налоговый орган или суд по конкретному двустороннему договору. В случае наличия многосторонней конвенции возможна лишь одна интерпретация какого-либо положения, что приведет к предсказуемости и единообразию применения права не территории договаривающихся государств.

Наконец, заключение многосторонней конвенции обеспечит единовременное обновление договорной базы в сфере двойного налогообложения. Дело в том, что на сегодняшний день двусторонние договоры, заключенные в 1960-х — 1980-х гг. или ранее, по-прежнему составляют значительную часть договорной базы, особенно в государствах с развитой экономикой. По понятным причинам в ХХI в. часть положений таких договоров не соответствует уровню развития международного бизнеса. Модельное соглашение ОЭСР, на котором основано большинство двусторонних договоров, подвергается периодическому пересмотру и усовершенствованию. Однако государства, уже заключившие двусторонние договоры, лишь в редких случаях заключают новые, учитывающие новейшие рекомендации ОЭСР. Процесс замены существующих устаревших двусторонних договоров новыми может растянуться на десятилетия. Вместе с тем, если бы Модельное соглашение ОЭСР обрело форму многосторонней конвенции, все новейшие изменения вступили бы в силу одновременно во всех государствах, подписавших такую конвенцию.

В числе аргументов, свидетельствующих не в пользу заключения многосторонних конвенций об избежании двойного налогообложения, стоит назвать необходимость затраты значительных человеческих и финансовых ресурсов на разработку концепции и согласование проекта между заинтересованными государствами. Серьезные различия между налоговыми системами государств также не способствуют достижению консенсуса в случае начала переговоров по многосторонней конвенции. Аналогично, различия в структуре производства и экономических реалиях ведут к различным позициям государств при обсуждении механизмов устранения двойного налогообложения. Одни государства импортируют больше капитала, чем экспортируют, другие — наоборот. Соответственно при заключении налогового соглашения фактически произойдет перераспределение налогооблагаемой базы: в одних государствах она уменьшится, например в отношении дивидендов от вложения иностранных инвестиций, в других — увеличится. Заключая двусторонние соглашения, значительно легче уравновесить выгоды государств при налогообложении различных типов доходов, чем при заключении многосторонней конвенции. Именно поэтому большинство государств по-прежнему считают предпочтительным договариваться на двустороннем уровне.

3.Возможные варианты унификации

С учетом вышеизложенного трудно предполагать, насколько успешно реализуется в будущем идея заключения многосторонней конвенции об избежании двойного налогообложения. В стенах Фискального комитета (Committee on Fiscal Affairs) ОЭСР, объединяющего, пожалуй, лучших специалистов по международному налогообложению, обсуждаются варианты развития идеи по нескольким направлениям.

Во-первых, это заключение универсальной многосторонней конвенции, основанной на Модельном соглашении ОЭСР. Предпосылкой к заключению подобной конвенции может служить тот факт, что Модельное соглашение с незначительными вариациями применяется в качестве эталона для заключения двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения между многими государствами мира, и не только членами ОЭСР. Это является свидетельством фактического признания положений Модельного соглашения в качестве обычных норм международного права значительным числом государств. Вместе с тем, не следует забывать о том, что Модельное соглашение используется государствами — членами ОЭСР с оговорками, а прочими государствами — вообще исключительно в качестве основы для собственного модельного соглашения об избежании двойного налогообложения [1].

Во-вторых, это заключение рамочной многосторонней конвенции, которая бы включила в себя те многочисленные положения Модельного соглашения ОЭСР, по которым наблюдается консенсус всех государств. Специалисты Фискального комитета ОЭСР предлагают не заменять двусторонние соглашения универсальной многосторонней конвенцией, а лишь ограничить сферу их применения случаями, не урегулированными в рамочной конвенции [7, p. 98—99]. Преимуществом такого подхода является то, что нет необходимости вносить какие-либо изменения в существующую договорную базу: рамочная конвенция будет просто иметь приоритет перед двусторонними соглашениями в части вопросов, урегулированных в конвенции. То, насколько широким будет круг таких вопросов, зависит от готовности государств к консенсусу. Из практики применения Модельного соглашения ОЭСР при заключении двусторонних договоров об избежании двойного налогообложения можно сделать вывод о том, что наибольшие расхождения позиций государств наблюдаются в отношении налогообложения доходов по производству строительных работ, эксплуатации минеральных ресурсов, аренде транспортных контейнеров, страховой деятельности, а также налогообложению дивидендов и роялти. По налогообложению остальных видов доходов наблюдается схожесть позиций государств, вплоть до дословного принятия положений Модельного соглашения ОЭСР. Именно поэтому наиболее вероятным путем развития международного сотрудничества в налоговой сфере представляется заключение рамочной конвенции.

Наконец, в-третьих, Фискальный комитет ОЭСР приветствует заключение группами государств региональных многосторонних конвенций, которые бы основывались на Модельном соглашении ОЭСР с необходимыми отступлениями, учитывающими особенности этих государств. Имеются в виду, прежде всего, государства Европейского союза, которые, несмотря на неудачную попытку заключения единой налоговой конвенции, достигли значительного уровня гармонизации налогообложения.

Мировой опыт сотрудничества в сфере избежания двойного налогообложения знает как успешные, так и неудачные попытки унификации права в виде многосторонних налоговых конвенций. Существуют аргументы как в пользу, так и против заключения подобных соглашений. Очевидно одно: использование положений Модельного соглашения ОЭСР в качестве образца для заключения двусторонних договоров об избежания двойного налогообложения привело к тому, что подавляющее большинство положений двусторонних соглашений идентичны. Данный факт свидетельствует о широком международном признании положений Модельного соглашения и, соответственно, о потенциале развития многостороннего сотрудничества в сфере налогообложения.

ЛИТЕРАТУРА

1. Памятка налоговому инспектору по применению модели Соглашения об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество. Минск: Белполиграф, 2000.
2. Соглашение об устранении двойного налогообложения доходов и имущества физических лиц от 25 мая 1977 г. // Сборник международных договоров об избежании двойного налогообложения. Международные соглашения Республики Беларусь / сост. Л. Е. Астапович [и др.]. Минск: Амалфея, 1997. C. 11—18.
3. Соглашение об устранении двойного налогообложения доходов и имущества юридических лиц от 19 мая 1978 г. // Там же. C. 19—26.
4. Agreement among the governments of the Member States of the Caribbean Community for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income [Electronic resource] // Official web site of the Carribean Community. Mode of access: <http://www.caricom.org/jsp/secretariat/legal_instruments/agreement_doubletaxation_1994.jsp>. Date of access: 15.09.2006.
5. Avtal mellan de nordiska landerna for att undvika dubbelbeskattning betraffande skatter pa inkomst och pa formogenhet of 22.03.1983 (as amended) [Electronic resource] // Skatteverket Swedish Tax portal. Mode of access: <http://www.skatteverket.se/skatter/internationellt/nordavtal/nordavtal1.4.18e1b10334ebe8bc8000490.html> Date of access: 15.09.2006.
6. Decision N 40 of the Commission of the Cartagena Agreement, 16.11.1971 [Electronic resource] // Official web site of the Andian Community. Mode of access: <http://www.comunidadandina.org/INGLES/normativa/d040e.htm> Date of access: 19.09.2006.
7. Loukuta, Н. Multilateral Tax Treaty Versus Bilateral Treaty Network. // Multilateral Tax Treaties. New Developments in International Tax Law. The Hague: Kluwer Law International, 1998.  P. 83—104.
8. Model Tax Convention on Income and Capital. OECD Publishing, 2005.
9. OECD publishes a new, updated version of its Model Tax Convention [Electronic resource] // Official web site of the Organization on Economic Cooperation and Development. Mode of access: <http://www.oecd.org/document/11/0,2340,en_2649_33747_35318475_1_1_1_1,00.html> Date of access: 15.09.2006.
10. Plurilateral Convention for the Prevention of Double Taxation of Certain Categories of Income. // Series of League of Nations Publications. II. Economic and Financial. 1931. N C.415.M.171.
11. Wassermeyer, F. Does EC Treaty Force the Member States to Conclude a Multilateral Tax Treaty? // Multilateral Tax Treaties. New Developments in International Tax Law. The Hague: Kluwer Law International, 1998. P. 15—32.