Белорусский журнал международного права и международных отношений 2003 — № 4
международное право — международное частное право
Правовое регулирование налогообложения иностранных граждан в Республике Беларусь
Иван Салеев
Салеев Иван Вадимович — магистр права, советник по правовым вопросам Представительства Управления Верховного комиссара ООН по делам беженцев в Республике Беларусь
Активизация международного экономического сотрудничества Республики Беларусь вызывает необходимость глубокого изуения ситуаций, достаточно распространенных в мировой практике, но пока не столь часто встречающихся в Республике Беларусь. Речь идет о налогообложении иностранных граждан, пребывающих на территории Республики Беларусь либо получающих доходы из источников в Республике Беларусь. Указанная проблема является малоизученной. Это объясняется тем, что налоговая система Беларуси была создана сравнительно недавно, является непростой и подвержена частым изменениям. Объективные сложности в обложении налогами иностранных граждан, связанные с их высокой мобильностью, также повлияли на то, что на протяжении лет практика их налогообложения не являлась значительной и, следовательно, не всегда отличалась последовательностью. Часто отсутствует систематическое и четкое понимание природы данных правоотношений как коммерческими организациями, так и государственными органами. Однако по мере развития деловых связей и улучшения инвестиционной привлекательности Беларуси количество иностранных граждан, пребывающих в стране либо получающих доходы из источников, находящихся на ее территории, будет возрастать, и вопросы налогообложения их доходов будут приобретать все большую актуальность.
В соответствии с законодательством Беларуси иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно находящиеся на территории Республики Беларусь либо получающие доходы из источников в Республике Беларусь, платят в Беларуси подоходный налог. (Далее иностранные граждане и лица без гражданства будут именоваться "иностранные граждане".)
Используемый в данной статье термин "иностранные граждане, постоянно находящиеся на территории Республики Беларусь" применяется только для целей налогообложения, в отличие от терминов "постоянно проживающие в Республике Беларусь иностранные граждане" и "временно проживающие в Республике Беларусь иностранные граждане". Эти термины используются в законодательстве о правовом статусе иностранных граждан и миграционном законодательстве.
I. Иностранные граждане, постоянно находящиеся на территории Республики Беларусь
Иностранные граждане, находящиеся на территории Республики Беларусь более 183 дней в календарном году, рассматриваются как постоянно находящиеся на территории Республики Беларусь1. Таким образом, лицо, прибывшее в Беларусь 1 августа 2002 г. и не выезжавшее из страны с тех пор, будет считаться постоянно находящимся на территории Беларуси начиная с 3 июля 2003 г. (пройдет более 183 дней с начала 2003 г.).
В качестве подтверждения нахождения иностранного гражданина на территории Республики Беларусь принимаются данные отметок пунктов пропускного контроля, проставляемых при пересечении государственной границы Республики Беларусь в документе, удостоверяющем их личность, либо данные иных признаваемых Республикой Беларусь в этом качестве документов, подтверждающие количество дней нахождения на ее территории2.
Постоянно находящиеся на территории Беларуси иностранные граждане уплачивают подоходный налог в порядке и размерах, предусмотренных для граждан Республики Беларусь (статья 12 Закона "О подоходном налоге с физических лиц"), т. е. налог уплачивается по доходам, полученным как от источников в Республике Беларусь, так и от источников за пределами Республики Беларусь3.
В случае получения указанной категорией лиц доходов от источников за пределами Республики Беларусь возникает необходимость подачи как декларации о доходах, полученных за границей, так и декларации о совокупном годовом доходе за соответствующий год.
Суммы подоходного налога, уплаченные за границей в соответствии с законодательством иностранных государств постоянно находящимися на территории Республики Беларусь иностранными гражданами, засчитываются при уплате ими подоходного налога в Республике Беларусь при условии, если представлены заключение или справка, подтвержденные налоговой службой (иной компетентной службой государства, в функции которой входит взимание налога) соответствующего иностранного государства4.
II. Иные иностранные граждане
Иностранные граждане, не относящиеся к постоянно находящимся на территории Республики Беларусь, могут временно находиться на территории Республики Беларусь (т. е. менее 184 дней в календарном году) либо вовсе отсутствовать на территории Беларуси в календарном году. Эти лица уплачивают налог только по доходам, полученным от источников в Республике Беларусь5.
Иностранные граждане, не относящиеся к постоянно находящимся на территории Республики Беларусь и не получающие доходов из источников в Республике Беларусь, не платят подоходный налог.
Иностранные граждане, не относящиеся к постоянно находящимся на территории Республики Беларусь, не пользуются льготами, предусмотренными Законом, за исключением освобождения от налогообложения6:
— доходов, получаемых в результате дарения от близких родственников, независимо от их размера; доходов, получаемых в результате дарения от других физических лиц, постоянно находящихся на территории Республики Беларусь, в пределах 500 базовых величин в год; доходов, получаемых в результате дарения от юридических лиц, — в пределах 150 базовых величин в год7. При этом к близким родственникам относятся родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и сестры, дед, бабка, внуки, супруги;
— доходов по банковским счетам, вкладам (депозитам) в учреждениях банков, находящихся на территории Республики Беларусь, если такие банковские счета, вклады (депозиты) не используются для деятельности, при осуществлении которой физическое лицо выступает в качестве предпринимателя.
Таким образом, указанная категория иностранных граждан обязана платить налог (от которого освобождены граждане Республики Беларусь и иностранные граждане, постоянно находящиеся на территории Республики Беларусь) по следующим видам доходов, если иное не предусмотрено международными соглашениями (список не является исчерпывающим):
— алименты;
— суммы, полученные от продажи зданий, земельных участков, транспортных средств и иного имущества;
— доходы в виде наследства;
— проценты и выигрыши по государственным ценным бумагам и ценным бумагам Национального банка Республики Беларусь;
— выигрыши в казино и иных игорных заведениях;
— доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами (участниками) в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций (долей) либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций (доли) в уставном фонде;
— вознаграждение за сдачу в доход государства кладов;
— стоимость призов, получаемых спортсменами.
При получении доходов по трудовым договорам указанные лица уплачивают налог по этим доходам в общем порядке и по обычным ставкам, рассчитываемым по шкале прогрессивных ставок 9—30 процентов8. Однако данное правило действует лишь в отношении доходов по трудовым договорам, полученных от нанимателя, определяемого в соответствии с законодательством Республики Беларусь9. В Трудовом кодексе Республики Беларусь наниматель определен как юридическое или физическое лицо, которому законодательством предоставлено право заключения и прекращения трудового договора с работником. Одновременно указано, что Трудовой кодекс применяется в отношении всех работников и нанимателей, заключивших трудовой договор на территории Республики Беларусь10. Следовательно, правила Закона "О подоходном налоге с физических лиц", касающиеся налогообложения в общем порядке и по обычным ставкам доходов по трудовым договорам иностранных граждан, не относящихся к постоянно находящимся на территории Республики Беларусь, распространяются только на доходы по трудовым договорам, заключенным на территории Республики Беларусь. В случае заключения на территории Беларуси одновременно нескольких трудовых договоров один из них будет признаваться договором, заключенным по месту основной работы, а другие — трудовыми договорами по совместительству. С местом основной работы связывается получение некоторых льгот.
Иностранные граждане, как постоянно находящиеся на территории Беларуси, так и иные иностранные граждане, наравне с гражданами Республики Беларусь имеют право на вычеты из начисленного дохода, полученного по трудовым договорам. Так, из начисленного дохода вычитаются за каждый месяц года доходы в размере однократной базовой величины и двукратной базовой величины на содержание каждого ребенка до 18 лет и каждого иждивенца. Из дохода вычитаются также суммы, уплаченные налогоплательщиком в течение отчетного календарного года образовательным учреждениям Республики Беларусь за свое обучение, а также за обучение супруга (супруги) и (или) своих детей при получении первого высшего или среднего специального образования11. Указанные вычеты производятся источником выплаты дохода по месту основной работы физического лица (либо другим источником дохода по заявлению налогоплательщика, либо налоговым органом) на основании документов, подтверждающих право на вычет.
III. Ставки налогообложения
Граждане Республики Беларусь, иностранные граждане, постоянно находящиеся на территории Республики Беларусь, а также иные иностранные граждане, получающие доходы по трудовым договорам, заключенным на территории Республики Беларусь, уплачивают подоходный налог по ставкам, рассчитываемым на основании прогрессивной шкалы, в соответствии с которой сумма налога зависит от размера полученного дохода. Размер налога может изменяться от 9 до 30 процентов12. Объектом налогообложения является совокупный годовой доход физического лица.
Для некоторых видов доходов, рассмотренных ниже, установлен особый порядок налогообложения. Для этих видов доходов установлены пропорциональные ставки налога, и они не включаются в совокупный годовой доход.
По заявлению плательщика налога доходы, полученные не по месту основной работы (службы, учебы), могут облагаться налогом по ставке 20 процентов (в случае отсутствия заявления применяются стандартные ставки 9—30 процентов).
Иностранные граждане, не относящиеся к постоянно находящимся на территории Республики Беларусь и получающие доходы от источников в Республике Беларусь (кроме доходов по трудовым договорам), уплачивают подоходный налог по ставке 20 процентов.
По ставке 15 процентов облагаются доходы в виде дивидендов и иные доходы, получаемые при распределении прибыли юридического лица, а также доходы, образующиеся в результате ликвидации, реорганизации юридического лица и в результате изменения доли (пая) физического лица.
По ставке 40 процентов облагаются налогом доходы в виде авторских вознаграждений, повторно (неоднократно) выплачиваемых наследникам авторов и наследникам лиц, являвшихся субъектами смежных прав13.
Некоторые виды дохода облагаются налогом в фиксированной сумме: например, это доходы от сдачи в аренду (субаренду), наем (поднаем) жилых помещений. Иностранные граждане, как правило, не получают доходы, облагаемые налогом в фиксированной сумме.
IV. Декларирование доходов, полученных в течение календарного года
Декларация о доходах, полученных налогоплательщиком Беларуси в течение календарного года (в том числе за границей или из-за границы), подается по форме "Декларации о доходах, полученных в 20__ году"14. Данная декларация подается в случаях, когда налогообложение полученных доходов не возложено на источник их выплаты.
Данный вид декларации, которую можно назвать декларацией ad hoc15, подается в каждом случае получения дохода. Представление декларации не требуется, если предполагаемый на текущий год доход указан в декларации о совокупном годовом доходе за истекший календарный год. Доходы, получаемые от юридических лиц и предпринимателей Республики Беларусь по трудовым договорам по основному месту работы, всегда облагаются налогом у источника их выплаты (т. е. в данном юридическом лице либо у предпринимателя), и декларировать их не нужно.
Декларированию подлежат доходы, полученные за границей или из-за границы, и некоторые доходы, полученные из источников в Республике Беларусь, такие, как суммы возмещения морального вреда, подарки от физических и юридических лиц на сумму, превышающую установленный предел, иные доходы, полученные от физических лиц, и т. п.16 В декларации указывается размер фактически полученного дохода и размер предполагаемого дохода до конца календарного года. Декларация представляется в 30-дневный срок со дня получения дохода. В случае, когда в указанный период (со дня получения дохода, включая этот день) физическое лицо не находилось на территории Республики Беларусь, то днем получения дохода для целей определения срока представления декларации считается день его прибытия на территорию Республики Беларусь (за исключением случаев прибытия на территорию Республики Беларусь в выходные дни, а также дни государственных праздников и праздничные дни, объявленные нерабочими). Таким образом, лицо, представляющее декларацию, обязано сделать это в течение 30 дней со дня прибытия на территорию Республики Беларусь по всем доходам, подлежащим декларированию и полученным за время его отсутствия на территории Беларуси17.
Постоянно находящиеся на территории Республики Беларусь иностранные граждане обязаны представлять ad hoc декларации во всех случаях, описанных выше, в том числе при получении доходов за границей или из-за границы. Иные иностранные граждане обязаны представлять ad hoc декларации лишь в случае получения некоторых доходов из источников в Республике Беларусь (налогообложение которых не возложено на источник их выплаты). В связи с тем, однако, что эти иностранные граждане не пользуются льготами, предоставленными гражданам Республики Беларусь и иностранным гражданам, постоянно проживающим на территории Беларуси, список случаев, в которых необходимо представление ad hoc декларации, расширяется (см. раздел II). Очевидно, что подача декларации иностранными гражданами, не относящимися к постоянно находящимся на территории Республики Беларусь, может расцениваться скорее как исключение, нежели как обычная практика. Однако в случае получения доходов в крупных размерах повышаются шансы проведения специальной проверки налоговыми органами и возложения на иностранного гражданина санкций. Важным фактором является также то, что белорусское налоговое законодательство не содержит предельных сроков, в течение которых взыскивается задолженность по налогам. Таким образом, задолженность может сохраняться неопределенно долгий срок.
Перед подачей или одновременно с подачей декларации налогоплательщик обязан зарегистрироваться в налоговых органах по месту своего нахождения или постоянного жительства (т. е. по месту прописки или регистрации). Регистрация производится не позднее 15 дней до срока, установленного налоговым законодательством для представления декларации о доходах18. Это правило действует при подаче как ad hoc декларации, так и декларации о совокупном годовом доходе (см. ниже).
К документам, подтверждающим получение дохода, понесенные расходы и уплату налогов за границей, составленным на иностранном языке, должен быть приложен перевод на белорусский или русский язык, заверенный Белорусской торгово-промышленной палатой либо нотариально.
V. Декларирование совокупного годового дохода
В соответствии со статьей 18 Закона "О подоходном налоге с физических лиц" по окончании календарного года не позднее 1 марта белорусские граждане и иностранные граждане, постоянно находящиеся на территории Республики Беларусь, обязаны подавать декларации о совокупном годовом доходе за истекший календарный год.
Итак, от подачи декларации освобождаются иностранные граждане, не относящиеся к постоянно находящимся на территории Беларуси.
Кроме того, от подачи декларации освобождены лица:
— получившие в истекшем календарном году доходы только по месту основной работы (службы, учебы), хотя бы и менявшие в течение календарного года место основной работы (службы, учебы);
— получившие доходы только от одного источника (юридического лица или предпринимателя) по гражданско-правовым договорам;
— получившие только доходы, не подлежащие налогообложению;
— получившие только доходы, облагаемые по ставкам 15, 20, 40 процентов;
— получившие в течение календарного года только комбинацию вышеуказанных доходов.
Освобождены от подачи декларации и лица, у которых полученный облагаемый совокупный годовой доход от юридических лиц и предпринимателей в истекшем году не превысил дохода, с которого исчисление налога производится по минимальной ставке 9 процентов.
От представления деклараций о совокупном годовом доходе независимо от размера полученного дохода не освобождаются физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в установленном законодательством Республики Беларусь порядке, а также лица, получающие другие доходы, налогообложение которых не возложено на источник выплаты дохода (в частности, это относится к доходам, полученным за границей или из-за границы).
Следовательно, лица, получившие доходы, налогообложение которых не возложено на источник выплаты дохода (в частности, доходы, полученные за границей или из-за границы), обязаны представить две декларации об этих доходах: ad hoc декларацию (немедленно после получения дохода либо после возвращения из-за границы) и декларацию о совокупном годовом доходе.
Если налогоплательщик ко времени подачи декларации о совокупном годовом доходе находится за границей, это не освобождает его от подачи декларации в установленный срок, поскольку он может сделать это через доверенное лицо либо по почте (соответствующие графы предусмотрены в форме декларации о совокупном годовом доходе19).
Однако это правило не распространяется на налогоплательщиков, получивших в истекшем календарном году доходы за границей и не вернувшихся в Беларусь к моменту подачи декларации о совокупном годовом доходе, так как днем получения дохода для целей определения срока представления декларации считается день прибытия на территорию Республики Беларусь. Поскольку в указанной ситуации налогоплательщик не находится на территории Республики Беларусь, день получения дохода для целей представления декларации не определен, и продекларировать совокупный годовой доход невозможно. Таким образом, налогоплательщики освобождаются от обязанности представить как ad hoc декларацию, так и декларацию о совокупном годовом доходе. Вместе с тем налоговые органы принимают подобные декларации от налогоплательщиков, находящихся за границей и добровольно изъявляющих желание подать декларацию о доходах (по почте либо через доверенное лицо). В этом случае санкции за несвоевременную подачу декларации не применяются.
На практике подавляющее большинство белорусских налогоплательщиков не подают декларацию о совокупном годовом доходе, так как они получают доходы только по месту основной работы.
VI. Международные договоры Республики Беларусь
Правила налогообложения, установленные международными соглашениями, могут отличаться от законодательства Республики Беларусь. В случае прямого противоречия действуют правила международного договора20. К примеру, международный договор может устанавливать иные ставки налога, взимаемые в стране — источнике дохода (дивиденды, проценты, роялти). В некоторых случаях, однако, международный договор только предоставляет право соответствующему государству облагать либо не облагать налогом тот или иной вид дохода. Воспользуется ли государство этим правом, и в каких пределах, зависит только от него.
Важным моментом является понятие налогового резидентства в соответствии с международными соглашениями. Соглашением может воспользоваться лишь лицо, признаваемое резидентом одного из договаривающихся государств. Что касается физических лиц, гражданство не является существенным признаком при определении налогового статуса налогоплательщика. На первый план выступают другие признаки: постоянное жилье, центр жизненных интересов, место обычного проживания21 (как правило, это статья 4 соответствующего соглашения). При этом длительность проживания сама по себе не является определяющим критерием и рассматривается лишь как фактор, позволяющий определить "постоянство" проживания. Иногда резидентский статус гражданина определяется путем консультаций между налоговыми органами разных стран. В соответствии с международным соглашением, если оно заключено между Республикой Беларусь и соответствующей страной, лицо может являться резидентом только одного из договаривающихся государств.
Возможна ситуация, при которой лицо подпадет под определение иностранного гражданина, постоянно находящегося на территории Республики Беларусь (т. е. Беларусь признает это лицо своим налоговым резидентом в соответствии с белорусским законодательством), и в то же время данное лицо не будет являться налоговым резидентом Беларуси с точки зрения международного соглашения, поскольку оно не удовлетворяет критериям статьи 4 международного соглашения. В этом случае иностранный гражданин, признаваемый лицом, постоянно находящимся на территории Беларуси (в соответствии с белорусским налоговым законодательством), и являющийся одновременно налоговым резидентом иностранного государства (в соответствии с международным соглашением), может воспользоваться этим соглашением для избежания или уменьшения налогов, уплачиваемых в Беларуси (см. ниже).
Положения международных договоров, касающиеся налогообложения доходов физических лиц, в общем совпадают с практикой белорусского законодательства. Так, в соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения (п. 1 ст. 15 "Зависимые личные услуги"), заработная плата облагается налогом в том государстве, в котором лицо физически присутствует в момент оказания услуг, за которые оно получает заработную плату22. Общим исключением из этого правила является случай, когда иностранный гражданин находится на территории страны менее 184 дней в течение любого двенадцатимесячного периода, начинающегося либо заканчивающегося в финансовом году, и вознаграждение выплачивается иностранным нанимателем, не имеющим постоянного представительства в данной стране (п. 1 ст. 15 "Зависимые личные услуги"). В этом случае налогообложение в данной стране отсутствует.
Таким образом, в соответствии с международными соглашениями, заработная плата иностранного гражданина, находящегося на территории Беларуси 183 дня и более в течение любого двенадцатимесячного периода, начинающегося либо заканчивающегося в финансовом году, может облагаться налогом в Беларуси. Отметим, что подобная формулировка включается во все международные соглашения, заключаемые Беларусью в последнее время. Однако ряд более старых соглашений содержит иные формулировки: "в соответствующем финансовом году" (Соглашение с Польшей 1992 г.), "в течение соответствующего налогового года" (Соглашение с ФРГ 1981 г.) и т. п. Устаревшая формулировка позволяла избегать налогообложения, если, к примеру, иностранные работники пребывали на территории государства в течение последних 5,5 месяца предыдущего календарного года и первых 5,5 месяца следующего календарного года. Новая формулировка позволяет исключить подобные ситуации и расширяет права государства на налогообложение иностранных граждан, находящихся на ее территории. Республика Беларусь до сих пор не внесла изменений в свое законодательство и по-прежнему применяет критерий, базирующийся на времени нахождения иностранного гражданина на территории Беларуси в течение календарного года (см. раздел I). Это не противоречит международному договору, поскольку налогообложение доходов в данном случае является правом, а не обязанностью государства.
В соответствии с соглашениями, Беларусь также имеет право облагать налогом заработную плату иностранного гражданина, находящегося на территории Беларуси менее 184 дня в течение любого двенадцатимесячного периода, начинающегося либо заканчивающегося в финансовом году, если вознаграждения выплачиваются нанимателем, являющимся резидентом Беларуси.
Иные доходы, кроме доходов от работы по найму, могут регулироваться другими статьями международных соглашений. Это доходы от предпринимательской деятельности, дивиденды, проценты, роялти, доходы от отчуждения имущества, доходы за профессиональные услуги (научная, литературная, преподавательская деятельность и т. п.; деятельность врачей, адвокатов, инженеров, архитекторов, зубных врачей, бухгалтеров), доходы, получаемые в качестве работника искусств (актеры, музыканты) или в качестве спортсмена, пенсии, некоторые иные доходы. Налогообложение всех иных доходов, специально не поименованных в данном международном соглашении, регулируется статьей "Другие доходы". По общему правилу, доходы, рассматриваемые в рамках этой статьи, подлежат налогообложению только в государстве, резидентом которого является налогоплательщик23. Это касается, например, налога на выигрыши от азартных игр, налога на наследство. Причем многое зависит от специфики конкретного соглашения. Соглашение со Швейцарией позволяет облагать налогом в Беларуси выигрыши от азартных игр. Соглашения с Азербайджаном (не вступило в силу), Арменией (не вступило в силу), Индией, Россией и Румынией позволяют облагать налогом "другие доходы" иностранного гражданина в стране, которая является источником их возникновения (однако не позволяют облагать налогом доходы, полученные из источников в третьих государствах). Соглашения с США и Канадой вовсе не содержат статьи "Другие доходы", что позволяет облагать налогом доходы резидентов этих стран, специально не перечисленные в соглашениях, независимо от места их возникновения.
Иностранный гражданин (кроме граждан США и Канады), признаваемый постоянно находящимся на территории Беларуси, может воспользоваться международным соглашением для освобождения от налогообложения при получении доходов, полученных за границей или из-за границы Беларуси, при условии, что он не потерял статуса резидента государства, заключившего международное соглашение с Беларусью. Такой гражданин обязан платить белорусские налоги лишь по доходам от трудовых договоров и по иным доходам, прямо указанным в соглашении. Доходы, полученные за пределами Республики Беларусь, в соответствии со статьей "Другие доходы", подлежат налогообложению только в иностранном государстве. Резиденты США и Канады обязаны платить налоги наравне с белорусскими гражданами по всем доходам, напрямую не указанным в соглашениях, включая доходы, полученные за границей или из-за границы. Резиденты Индии, России и Румынии, а также резиденты Азербайджана и Армении (после вступления в силу соответствующих соглашений) обязаны платить налоги по доходам, прямо не указанным в соглашениях, но происходящим из источников в Беларуси.
Если в соответствии с международным договором доходы, полученные иностранным гражданином из источников в Республике Беларусь либо за ее пределами, не подлежат налогообложению в Беларуси, для получения освобождения от налога необходимо соблюсти определенные процедуры. Для получения полного или частичного освобождения иностранные граждане, которые не относятся к постоянно находящимся на территории Республики Беларусь, обязаны представить источнику выплаты дохода (юридическому лицу или предпринимателю), а при исчислении налога налоговыми органами — налоговому органу до выплаты (получения) дохода официальное подтверждение факта постоянного местопребывания иностранного гражданина (лица без гражданства) в стране, с которой Республикой Беларусь заключен международный договор. Указанное официальное подтверждение с отметкой финансовых или налоговых органов представляется ежегодно и должно содержать следующие обязательные реквизиты: фамилию и имя (отчество), подтверждение, что иностранный гражданин (лицо без гражданства) является (являлся) лицом с постоянным местопребыванием в стране, с которой Республикой Беларусь заключен международный договор, с указанием названия договора и периода пребывания. При отсутствии официального подтверждения факта постоянного местопребывания иностранного гражданина (лица без гражданства) в стране, с которой Республикой Беларусь заключен международный договор, исчисление и взимание налога производятся в общеустановленном порядке. В случае удержания налога иностранный гражданин имеет право потребовать его возврата24.
Отметим, что если в соответствии с международным соглашением доходы, полученные иностранным гражданином за границей или из-за границы Беларуси, не подлежат налогообложению в Беларуси, то и необходимости в их декларировании не возникает.
Однако, если в соответствии с положениями международного соглашения иностранный гражданин удовлетворяет признакам резидента Республики Беларусь, он уже не может воспользоваться этим соглашением для избежания налогообложения в Беларуси. Так, иностранный гражданин, признаваемый резидентом Республики Беларусь в соответствии с международным договором, не может использовать пониженные ставки налога на дивиденды, проценты, роялти, установленные соглашением, а также будет обязан уплачивать налог по всем доходам, полученным за границей или из-за границы.
Указанные положения можно проиллюстрировать анализом возможной практической ситуации.
Гражданин Грузии В. приехал в Республику Беларусь в сентябре 2001 г. с целью оформления наследства после смерти отца. Приняв наследство, в октябре 2001 г. В. получил в подарок от своей матери, проживающей в Беларуси, 10 000 дол. США и решил остаться в республике на постоянное местожительство. Получив в январе 2002 г. разрешение на постоянное проживание в Республике Беларусь, с февраля 2002 г. В. устроился на работу в г. Минске. В марте и в августе 2002 г. В. опубликовал две статьи в белорусском журнале и получил вознаграждение в размере 50 000 руб. за каждую публикацию. В декабре 2001 г. и в сентябре 2002 г. В. получил два денежных перевода из Грузии.
Декларирование и налогообложение: Налоговое соглашение между Республикой Беларусь и Республикой Грузия отсутствует. В. обязан подать декларацию в течение месяца после получения наследства и уплатить подоходный налог по доходам в виде наследства по ставке 20 процентов. В. освобождается от декларирования и налогообложения по доходам в виде подарка от матери (он пользуется льготой, предусмотренной подпунктом 1.14 пункта 1 статьи 3 Закона "О подоходном налоге с физических лиц") и денежного перевода, полученного в декабре 2001 г. (В. получает доход от источника не в Республике Беларусь). Наниматель, принявший В. на работу, удерживает подоходный налог с В. по стандартным ставкам, рассчитываемым по прогрессивной шкале (9—30 процентов). Белорусский журнал обязан удержать налог по ставке 20 процентов за статью, опубликованную в марте (В. еще не рассматривается как иностранный гражданин, постоянно находящийся на территории Республики Беларусь), и по ставке 9 процентов за статью, опубликованную в августе 2002 г. В течение месяца после получения денежного перевода в сентябре 2002 г. В. обязан подать декларацию и уплатить подоходный налог (В. уже признается иностранным гражданином, постоянно проживающим на территории Республики Беларусь). В. также обязан представить в налоговые органы декларацию о совокупном годовом доходе, полученном в 2002 г. (но не представляет декларацию о совокупном годовом доходе, полученном в 2001 г.).
Пример. В ситуации, описанной в предыдущем примере, гражданин Республики Польша не уплачивает налог по доходам в виде наследства, так как данный доход подпадает под действие статьи 21 "Другие доходы" Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Вопрос о необходимости уплаты налога после получения гонорара за публикации и денежных переводов может быть рассмотрен налоговыми органами Беларуси (и, возможно, Польши) с целью определения резидентского статуса гражданина. Если будет признано, что гражданин Польши приобрел статус налогового резидента Беларуси, на него не будут распространяться льготы, предусмотренные налоговым соглашением. В противном случае (если гражданин Польши сохраняет статус налогового резидента Польши), гражданин освобождается от уплаты налога по доходам в виде гонорара (на основании статьи 12 "Роялти") и доходам, полученным из-за границы (на основании статьи 21 "Другие доходы").
В заключение хотелось бы отметить, что налоговое законодательство Беларуси становится все более разработанным (и вместе с тем сложным). В практику постепенно внедряются различные теоретические конструкции, взятые из мирового опыта. Однако развитие и практика применения налогового законодательства Республики Беларусь должны учитывать стандарты и методы, единообразно применяемые в зарубежных странах. Это повышает предсказуемость налоговой системы и в целом способствует развитию деловых связей Беларуси с другими государствами.
В данной статье автор высказал свое субъективное мнение относительно налогообложения иностранных граждан и лиц без гражданства. Были описаны общие принципы налогообложения таких лиц, однако каждый конкретный случай необходимо рассматривать отдельно.
Данная статья является общим обзором и не может использоваться как комплексное и детальное исследование налогового законодательства Республики Беларусь. Планирование налогов — это трудоемкая и сложная задача, требующая анализа разнообразных нюансов. Таким образом, для решения конкретных проблем необходимо обращаться к профессиональным консультантам.
1 Статья 1 Закона Республики Беларусь "О подоходном налоге с физических лиц" от 21 декабря 1991 г. № 1327-XII // Ведамасці Нацыянальнага сходу Рэспублікі Беларусь. 1999. № 16-17. Ст. 322.
2 Пункт 2 Инструкции о порядке исчисления и уплаты подоходного налога с физических лиц, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 20 февраля 2002 г. № 16 // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2002. № 45, 8/7956.
3 Статья 4 Закона Республики Беларусь "О подоходном налоге с физических лиц".
4 Там же.
5 Статьи 1, 13 Закона Республики Беларусь "О подоходном налоге с физических лиц".
6 Подпункты 1.14, 1.19 пункта 1 статьи 3, пункт 1 статьи 13 Закона "О подоходном налоге с физических лиц".
7 Одна базовая величина по состоянию на май 2003 г. составляла 14 000 руб. (постановление Совета Министров Республики Беларусь от 13 мая 2003 г. № 630), что эквивалентно примерно 7 дол. США.
8 Статьи 6, 13 Закона "О подоходном налоге с физических лиц".
9 Часть 7 статьи 7 Закона "О подоходном налоге с физических лиц".
10 Статьи 1, 3 Трудового кодекса Республики Беларусь от 26 июля 1999 г. № 296-З // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 1999. № 80, 2/70.
11 Подпункты 8.1, 8.2, 8.6 Инструкции о порядке исчисления и уплаты подоходного налога с физических лиц.
12 Статьи 6, 7, 10, 12, пункт 2 статьи 13 Закона "О подоходном налоге с физических лиц".
13 Статья 17 Закона "О подоходном налоге с физических лиц".
14 Приложение 8 к Инструкции о порядке исчисления и уплаты подоходного налога с физических лиц.
15 Ad hoc (лат.) — для данного конкретного случая; создаваемый в каждом отдельном случае.
16 Пункт 48 Инструкции о порядке исчисления и уплаты подоходного налога с физических лиц.
17 Пункт 49 Инструкции о порядке исчисления и уплаты подоходного налога с физических лиц.
18 Пункт 3 Положения о государственном реестре налогоплательщиков Республики Беларусь, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 22 февраля 1994 г. № 92 // Собрание постановлений Правительства Республики Беларусь. 1994. № 6. Ст. 77.
19 Приложение 11 к Инструкции о порядке исчисления и уплаты подоходного налога с физических лиц.
20 Статья 5 Закона "О подоходном налоге с физических лиц".
21 Об определении резидентского статуса см.: Левицкая Е. В. Резидентский статус налогоплательщиков с учетом соглашений об избежании двойного налогообложения // Вестник Государственного налогового комитета Республики Беларусь. 2001. № 1.
22 Пункт 1 Комментария к статье 15 Модельной конвенции ОЭСР. Модельная Конвенция ОЭСР в отношении налогов на доходы и имущество и комментарии к ней цитируются по изданию: Materials on International & EC Tax Law. Leiden: International Tax Center, 2001.
23 О налогообложении доходов в соответствии со статьей "Другие доходы" соглашений об избежании двойного налогообложения см.: Левицкая Е. В. Межправительственные соглашения об избежании двойного налогообложения. Как ими пользоваться? // Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь. 2001. № 41.
24 Пункт 37 Инструкции о порядке исчисления и уплаты подоходного налога с физических лиц.